Transfer Fiyatlandırması Sisteminde Güncel Gelişmeler

1. GENEL OLARAK TRANSFER FİYATLANDIRMASI

Transfer fiyatlandırması, aralarında ilişki bulunan kişilerin birbirleri ile yaptıkları mal veya hizmet alım-satım işlemlerindeki fiyatlandırmayı emsal bedellerden farklı olarak tespit etmeleri suretiyle vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla, bu bedellerin nasıl belirlenmesi gerektiği yönündeki temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Bu çerçevede yapılan düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak, vergi gelirlerinde adaletsiz biçimde azalmaya yol açabilecek kâr aktarımlarını önlemek ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.[1]

Vergi mükelleflerinin vergiye tabii gelirlerini gerçeğe uygun olarak yansıtmalarının sağlanması, devletlerin vergi gelirlerinin erozyona uğramaması için büyük önem arz etmektedir. Bu amaçla birçok ülke vergi kanunlarında vergi mükellefi işletmelerin kendi aralarında uygun olmayan fiyatlar kullanarak karlarını vergiden kaçırmalarını önleyen, “transfer fiyatlandırması kuralları” bulunmaktadır. Türk Hukuku’na bu kurallar ilk olarak 1934 tarihli ikinci Kazanç Vergisi Yasası ile girmiş, daha kapsamlı kurallar 1949 tarihli ilk Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) Örtülü Kazanç başlıklı 17. Maddesinde yer almıştır. Günümüzde transfer fiyatlandırması kuralları, 2006 yılında yürürlüğe giren 5520 sayılı yeni KVK’nın “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” kenar başlıklı 13. Maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. Maddesi başta olmak üzere işbu yazıda da ele alınacak olan birçok düzenleme ile mevzuatımızda yer almaktadır. Transfer Fiyatlandırması için ana hüküm niteliğindeki Kurumlar Vergisi Kanunu 13. Maddesi, Transfer Fiyatlandırması kurallarının genel çerçevedeki amacını ve niteliğini açıkça ortaya koymaktadır:

“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.”

Özellikle son 20 yıl içerisinde çok uluslu şirketlerin yerel mevzuat ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarındaki (ÇVÖA) farlılıklardan faydalanarak dünya çapında oluşturdukları şirket yapıları ve vergisel uygulamalar ile karlarını vergilendirmesi düşük olan ya da hiç vergilendirmenin olmadığı ülke ya da bölgelere aktarmaya çalışması gibi durumlar ortaya çıkmıştır. Nitekim bu nedenlerle oluşan vergilendirme sorunları, gerek çok uluslu şirketler için gerekse ülkelerin yerel vergi idareleri açısından giderek karmaşık bir hal almış ve ülkelerin, çok uluslu şirketleri vergilendirilmesi konusunda benimsediği politikalarını yalnızca kendi iç hukuk mevzuatları ile değil, geniş bir uluslararası katılım içinde ele almalarını gerektirmiştir. Transfer Fiyatlandırması konusunda küresel iş birliği ihtiyacı dünya ülkeleri arasında karşılık bulmuştur ve bu işbirliği kısa sürede somut uluslararası adımlar ile ortaya konulmuştur. Öyle ki, 2012 yılı G20 zirvesinin gündem konularında “matrah aşındırması ve kar aktarımını önleme gereksinimi” yer almış ve bu doğrultuda, çok uluslu şirketlerin karlarını diğer ülkelere aktarmak suretiyle daha az vergi ödemelerini engellemek ve bu şirketlerin hisselerine düşen vergileri adil olarak ödemelerini sağlamak amacıyla bir takım çalışmalar başlatılmıştır.

Bu kapsamda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (“OECD”) Mali İşler Komitesi, Temmuz 2013’de “Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı”nı (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – “BEPS”) ilan etmiştir. BEPS Eylem Planı, kurumlar vergisinin uluslararası düzeyde uyumu, vergilendirme ve özün önceliği ilkesinin eşgüdümlenmesi ve vergilendirmede belirlilik ve öngörülebilirlikle desteklenen şeffaflığın sağlanması amaçları doğrultusunda 15 maddeden oluşmaktadır. BEPS Eylem Planı, yayınlandığı tarihten itibaren OECD nezdinde “uluslararası vergilendirme sistemindeki en köklü reform” niteliğinde değerlendirilmektedir. BEPS Eylem Planı ile Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin vergi gelirlerini arttırabilmeleri ve bu durumun hem gelişmekte olan ülkelere hem de tüm dünya ekonomisine olumlu katkı sağlamaları amaçlanmaktadır.

BEPS Eylem Planı’nın 13. Maddesi, ülkelerin Transfer Fiyatlandırması kuralları açısından yeknesaklık ve iş birliği oluşturmak üzerinedir. Bu bağlamda ülkeler arası bilgi paylaşımı, şeffaflığın sağlanması ve raporlama yükümlülüğü gibi konulara ilişkin olarak tavsiye niteliğinde rehberler yayınlanmış ve “soft-law” mahiyetindeki bu kurallar kısa süre içerisinde birçok ülke tarafından benimsenerek iç hukuk mevzuatlarına kazandırılmıştır.

Yukarıda belirtildiği üzere Türk Vergi mevzuatında da Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin olarak tedbir anlamında kurallar mevcut olup uygulanmakta olsa da, küreselleşme ile birlikte oluşan yeni vergi sorunları nedeniyle hâlihazırda mevcut bulunan Transfer Fiyatlandırması kurallarının OECD uygulaması ile paralel hale getirilerek hem uluslararası anlamda uyum sağlanması hem de mevcut bulunan kuralların yeninden düzenlenerek daha sıkı uygulanması gerekmiştir. Aşağıda bahsedilecek olan değişiklikler, bu gereksinimin karşılanması amacıyla OECD BEPS Eylem Planı ve OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi ışığında gerçekleşmiştir.

2. 24 ŞUBAT 2020 TARİHLİ CUMHURBAŞKANI KARARI İLE BAŞLAYAN YENİ DÖNEM

OECD BEPS Eylem Planı’nın yayınlanması ve güncellenen OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi doğrultusunda birçok ülkede yeni ve daha kapsamlı transfer fiyatlandırması düzenlemeleri benimsenmiştir. Bu yaklaşım, 24 Şubat 2020 tarihli sayılı 2151 Cumhurbaşkanlığı Kararı[2] ile Türkiye Cumhuriyeti tarafından da resmi olarak iç hukuk mevzuatına kazandırılırmıştır. Bu Karar ile beraber OECD tarafından benimsenen Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme sistemi Türk mevzuatında da yerini almış, Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarına ve ceza indirimlerine ilişkin de yeni düzenlemeler getirilmiştir. Söz konusu Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan düzenlemeler, 2007/12888 sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı üzerinde gerçekleştirilmiştir. Bu doğrultuda getirilen değişiklikler hakkında bilgilendirmeler aşağıda sırasıyla ele alınacaktır.

2.1 OECD Belgelendirme Sisteminin Türk Mevzuatına Kazandırılması

Mükelleflerin Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin “Belgelendirme Yükümlülüğü”, hâlihazırda mevzuatımızda var olan bir sistem olup, ilk olarak 18.11.2007 tarihli 1. No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ve 06.12.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile mevzuatımıza girmiştir. Söz konusu Kararın 18. Maddesine göre,

“Belgelendirmede amaç, transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.”

2007 yılında yayınlanan 1 Nolu Tebliğ ve Bakanlar Kurulu Kararı (ve daha sonra yapılan değişiklikler) ile getirilen belgelendirme yükümlülüğü, yalnızca yıllık yerel transfer fiyatlandırması raporu (“local file”) ile sınırlıydı. Kararda belirtilen kapsama giren mükellefler, yıllık belgelendirme yükümlülüğünü 1 No’lu Tebliğin ekinde yer alan Ek-2 ve Ek-3 Formunun doldurulması suretiyle yerine getirmekte idi. Ancak 24 Şubat 2020 tarihli yeni düzenleme ile birlikte, OECD BEPS Eylem Planı kapsamında benimsenen üç kademeli transfer fiyatlandırması belgelendirmesine ilişkin kurallara paralel olarak 2013 yılından bu yana küresel olarak uygulanmakta olan OECD sistemi ülkemize kazandırılmıştır. Bu yenilik ile hâlihazırda Türk Vergi Mevzuatında bulunan Yerel Transfer Fiyatlandırması Raporu’na (“local file”) ek olarak, Genel Rapor (“master file”) ve Ülke Bazlı Rapor (“Country-by-Country Reporting/CbCR”) yükümlülükleri getirilmiştir. Yapılan tüm değişiklik ve düzenlemeler ile birlikte yeni belgelendirme sistemine kısaca değinmek faydalı olacaktır;

a) Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu / Yerel Rapor (“Local File”)

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu, yukarıda belirtildiği üzere 24 Şubat 2020 öncesinde de Türk Vergi Mevzuatında bulunan ve uygulanan, ancak yeni tebliğ ile detaylandırılmış bir belgelendirme sistemidir. Transfer Fiyatlandırması Raporu (Yerel Rapor) ilk olarak 08.11.2007 tarihli 1. No’lu Tebliğ’in ekinde bulunan Ek-3 Formu ve 06.12.2020 tarihli Bakanlar Kurulu Kararı ile mevzuatımıza girmiştir. Bu çerçevede 2007’den beri yürürlükte olan mevzuat kapsamında, Kurumlar Vergisi Beyannamesi ekinde bulunan ve mükellefler tarafından beyanname ile ibraz edilen Ek-3 formu ve Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu olmak üzere iki tür dokümantasyon yükümlülüğü bulunmaktadır. Ek-3 Transfer fiyatlandırması formu, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, bir hesap dönemi içerisinde yurt içi, yurt dışı veya serbest bölge ayrımı olmaksızın ilişkili kişilerle işlemler gerçekleştirmesi durumunda Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile beraber hazırlaması gereken bir formdur. Bu form ile Kurumlar Vergisi mükellefleri, ilişkili kişilerle yapmış olduğu tüm işlemleri (işlem türü ve işlem tutarı itibariyle) ve bu işlemlerin fiyatlandırmasında kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemlerini beyan etmektedir.

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu ise, oldukça detaylı ve kapsamlı bilgi ve belgeler içermesi gereken ve yalnızca yükümlülük kapsamında bulunanlar açısından zorunluluk arz eden bir rapordur. 24 Şubat 2020 tarihli yeni karar ile birlikte bu raporu hazırlaması gereken mükelleflerin kapsamı ve raporda bulunması gereken zorunlu olan bilgi ve belgeler detaylandırılmıştır. (bkz. KVK Md 19/7 değişikliği)

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlanması aşağıdaki işlemler için zorunludur;

- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’nde kayıtlı olan Kurumlar Vergisi mükelleflerinin ilişkili kişiler ile yaptığı hem yurtdışında hem yurtiçindeki işlemleri,

- Diğer Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından yurtdışı ilişkili işlemleri,

- Serbest Bölgelerde faaliyet gösteren Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından ilişkili kişilerle yaptığı yurtiçi işlemleri,

- Tüm Kurumlar Vergisi mükelleflerinin yurtdışı şubeleri ve Serbest Bölgelerde bulunan ilişkili kişiler ile yaptığı işlemler.

Yükümlülük kapsamına giren mükelleflerin hazırladıkları raporu direkt olarak İdare’ye ibraz yükümlülüğü bulunmasa da, Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nin verilme süresine kadar (hesap kapanış tarihinden sonra 4. ayın sonuna kadar) hazırlaması ve İdare’nin talebi durumunda 15 gün içinde ibraz etmek üzere hazır bulundurması gerekmektedir. Bununla beraber yükümlülük kapsamına girmeyen Kurumlar Vergisi mükellefleri ve Gelir Vergisi mükellefleri Yıllık Transfer Fiyatlandırması raporu hazırlamasalar da bu raporda bulunması gereken bilgi ve belgeleri, İdare tarafından kendilerinden talep edilmesi durumunda ibraz etmeleri zorunlu olarak düzenlenmiştir.

b) Genel Rapor (Master File)

24 Şubat 2020 tarihli karar ile getirilen yeni düzenleme ile çok uluslu şirketler grubuna bağlı bulunan Kurumlar Vergisi mükellefi Türk şirketleri, bir önceki hesap dönemindeki aktifleri ve net satış hasılatı 500 Milyon TL’yi aşıyor ise Genel Rapor hazırlamak ile yükümlü olacaktır. Genel Rapor, Şirketin grup olarak organizasyon yapısı, ana faaliyetlerinin tanımı, finansal ve vergisel durumları, sahip olunan gayri-maddi varlıklar ve grup içi finansal işlemler hakkında bilgileri içeren genel bir rapordur. Genel Rapor’un Yıllık Transfer Fiyatlandırması raporuna benzer olarak direkt ibraz yükümlülüğü bulunmayıp, hesap dönemi sonuna kadar hazırlanarak İdare tarafından talep edilmesi halinde 15 gün içinde ibraz etmek üzere hazır bulundurma yükümlülüğü bulunmaktadır. Genel Rapor, çok uluslu şirketler grubunun hiyerarşisinde en üstte yer alan nihai ana şirketin hazırlaması gereken bir rapordur.

c) Ülke Bazlı Rapor (CbCR)

OECD BEPS Eylem Planı doğrultusunda benimsenen belgeleme sistematiğinde, çok uluslu şirket gruplarının ana şirketleri, bulunduğu ülkenin idaresine sunmak üzere her hesap dönemi için Ülke Bazlı Rapor (Country-by-Country Report) hazırlamaktadır. 22 Şubat 2020 tarihli düzenleme ile beraber, grup olarak konsolide geliri 750 Milyon Euro’yu aşan çok uluslu Türk şirketlerinin Türkiye’deki ana şirketi her yıl 12. Ayın sonuna kadar bir önceki hesap dönemine ilişkin Ülke Bazlı Rapor’unu İdare’ye ibraz etmek zorundadır. Ülke Bazlı Rapor’da şirketler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir miktarı, vergi öncesi kar veya zarar, ödenen kurumlar vergisi, tahakkuk eden kurumlar vergisi, nominal sermaye, geçmiş yıl karları, çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışında maddi duran varlıklar bilgileri yer alacaktır.

d) Ülke Bazlı Bildirim Yükümlülüğü

Ülke bazlı rapor verme yükümlülüğü bulunan, başka bir deyişle konsolide geliri 750 Milyon Euro’nun üzerinde olan bir çok uluslu şirketler grubuna bağlı olarak Türkiye’de faaliyet gösteren şirketler, her yıl haziran ayında bağlı bulunduğu şirketler grubunun Ülke Bazlı Raporu’nun hangi ülke ve hangi şirket tarafından verildiğini Maliye İdaresine bildirme yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu bildirim yükümlülüğü yukarıda anlatılan Ülke Bazlı Rapor ile karıştırılmaması gereken münferit bir yükümlülüktür. 2019 yılına ilişkin olarak ilk bildirim 30.10.2020 tarihi gün bitimine kadar, takip eden yıllara ilişkin bildirim ise her yılın Haziran ayı sonuna kadar İdare’ye sunulacaktır. Ülke Bazlı Rapor Bildirimi, “ülke bazlı raporlamaya ilişkin bildirim formu” (bkz. 01.09.2020 tarihli Tebliğ Ek-5) doldurularak elektronik ortamda internet/interaktif vergi dairesi üzerinden verilecektir.

2.2 Belgelendirme Yükümlülüğünü Yerine Getiren Mükelleflerin Yararlanabileceği %50 Ceza İndirimine İlişkin Düzenleme

24 Şubat 2020 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile beraber, yukarıda bahsedilen transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirmiş olan mükellefler için örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergilerin tespit edilmesi halinde, bunlara uygulanacak vergi zıyaı cezası %50 indirime tabi tutulacaktır. Belgelendirmeye ilişkin esası etkilemeyen hata ve eksiklikler ceza indirimi uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak mükellefin vergi zıyaı nedeniyle uygulanmış olan cezai yaptırım, Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesi’nde yer alan kaçakçılık suçları nedeniyle uygulanmış ise, transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirmiş olan mükellef %50 indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır.

2.3 Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarına İlişkin Değişiklikler

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması; mükellef tarafından ilişkili kişilerle yapılan işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının tespit edilmesinde uygulanacak yöntemlerden (bkz. KVK md 13/3 ve BKK 2007/12888 md 7-10) birinin seçilerek belli bir süre için ilgili idare (Türkiye için Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı) ile yapılan anlaşmadır. Bu anlaşmaların temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir. İlişkili kişilerle yaptığı işlemlere uygulayacağı yöntem konusunda tereddüttü bulunan mükellef, gerekli bilgi ve belgelerle birlikte İdare’ye başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilecektir. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarına ilişkin ayrıntılı hükümler 2007/12888 sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlenmiş olup 24 Şubat 2020 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile ilgili hükümler üzerinde değişikliklere gidilmiştir.

Değişiklikten önceki mevzuata göre, İdare tarafından anlaşmaya ilişkin analiz yapılırken karşılaştırılabilir işlemlerin, kullanılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların seçim ve değerlendirmesi baz alınırken, değişiklik ile bunlara ek olarak işlev analizinin ve emsal arama sürecinin değerlendirilmesine de yer verilmesine karar verilmiştir. Bu bağlamda, İdare’nin bu süreçte mükellefler tarafından yapılan işlev analizlerinin tutarlılığını daha fazla sorgulayacağı anlaşılmaktadır.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarına ilişkin süre daha önce 3 yıl iken 5 yıla çıkartılmış, anlaşmanın yenilenmesi talebi ile ilgili olarak mükellefin İdareye başvuru süresinin ise mevcut anlaşmanın bitiminden 6 ay öncesine kadar yapılabilmesi sağlanmıştır. Aynı zamanda yeni karar ile Peşin Fiyatlandırma Anlaşması’nın geçmişe uygulanması imkânı da mevzuata kazandırılmıştır. Buna göre, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin duruma uygulanmasının mümkün olması ve anlaşma koşullarının ilgili dönemlere de geçerli olması koşullarının bir arada gerçekleşmesi halinde; anlaşmada belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış olan geçmiş vergilendirme dönemlerine de uygulanması sağlanabilecektir. Bu hüküm ile beraber Mükellef ve İdare Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasını akdederken anlaşmanın kapsamına, anlaşmanın geçmişe dönük olarak uygulanabileceği ilgili dönemleri de ekleyebilecektir.

3. 1 EYLÜL 2020 TARİHLİ TEBLİĞ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER

01.09.2020 tarihli Resmi Gazete’de “4 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ” yayınlanmış ve Transfer Fiyatlandırması sisteminde var olan kuralların netleştirilmesi ile Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan düzenlemelerin detaylarının ortaya konulması amaçlanmıştır. Covid-19 salgını sebebiyle Cumhurbaşkanı Kararı ile Tebliğin yayınlanması arasında geçen altı aylık süre uygulamada uzun bir dönem belirsizliğe yol açmıştır. 01.09.2020 tarihli Tebliğ’de 1 seri no.lu Tebliğin, ilişkili kişi ve belgelendirmeye ilişkin bölümleri yeniden düzenlenerek ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. 01.09.2020 tarihli Tebliğ’de ayrıca transfer fiyatlandırmasına ilişkin yöntemler ve Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına ilişkin süreler de yeniden düzenlenmiştir.

Öncelikle bu tebliğ ile birlikte Transfer Fiyatlandırmasının konusunu oluşturan “İlişkinin” doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlara dair “İlişkili Kişi”nin ayrıntılı tanımı yapılarak, şimdiye kadar müphem kalmış olan İlişki kavramının netleştirilmesi ve örnekler gösterilerek açıklığa kavuşturulması amaçlanmıştır. Bu doğrultuda ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlardaki %10 ortaklık, oy veya kâr payı şartına ilişkin örneklere yer verilmiştir.

Ayrıca, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bulunan Transfer Fiyatlandırması Ek-3 formunun doldurulmasında, her bir ilişkili kişi bazında yıllık toplam net tutarı 30.000 TL’nin altında olan mal veya hizmet alım ya da satım işlem bilgileri ve söz konusu ilişkili kişi bilgilerine yer verilmesine gerek bulunmadığı belirtilerek Yıllık Transfer Fiyatlandırması bildiriminde yer alacak bilgiler daraltılmıştır.

Tebliğin ekinde bulunan Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin Bildirim Formu’nun (Ek-5 formu) ilk uygulaması olan 2019 hesap dönemi için 30.10.2020 tarihine kadar İnternet Vergi Dairesi’nden bildirileceği Tebliğ ile netleştirilmiştir. Bununla birlikte yine Ülke Bazlı Raporlamanın ilk uygulaması olan 2019 hesap dönemi için “Ülke Bazlı Rapor”un 31.12.2020 tarihine kadar elektronik ortamda İdareye sunulması gerektiği de Tebliğ’de açıklanmıştır. Rapor, Gelir İdaresi Başkanlığı Bilgi Transfer Sistemi (BTRANS) üzerinden “.xml” formatıyla İdareye iletilecektir. Bu sistem sayesinde hiyerarşisinde en üstte yer alan nihai ana şirketi Türkiye’de bulunan çok uluslu şirketler grubu adına hazırlanan ülke bazlı rapor, Türkiye’nin taraf olduğu ikili ve/veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar çerçevesinde karşılıklı olarak diğer ülke vergi idareleri ile paylaşılabilecektir. Nitekim bu doğrultuda, 01.10.2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 3038 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 30.12.2019 tarihinde imzalanan Ülke Bazlı Raporların Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması onaylanmış ve mükelleflerce hazırlanan Ülke Bazlı Raporların diğer ülkeler ile paylaşmasının yolu açılmıştır.

4. SONUÇ

Uluslararası sermaye hareketlerinin serbest olmaya başlamasıyla Türkiye’de tam mükellef olan kurumlar yurt dışındaki faaliyetlerini arttırmış, yabancı ülkede şube açarak ya da orada var olan yabancı bir kuruma ortak olarak gelir elde etmeye başlamıştır. Bu şekilde yabancı ülkede faaliyette bulunarak gelir elde eden kurumlar çoğu zaman daha az vergi ödemek amacıyla çeşitli uygulamalara başvurmaktadır. Mükelleflerin vergi ödemesinden belli bir oranda kurtulabilmek için tercih ettikleri transfer fiyatlandırmaları, vergi cenneti ülkelere yapılan ödemeler gibi yöntemler nedeniyle vergi idarelerini büyük oranda vergi kaybına uğratmıştır. Bu sorunun çözümü için küresel iş birliği kapsamında yapılandırılan 2013 tarihli OECD BEPS Eylem Planı düzenlemeleri, yukarıda bahsedilmiş olan mevzuat düzenlemeleri ile birlikte Türkiye tarafından 2020 yılında iç hukuk mevzuatına alınmıştır. 2020 yılı itibariyle Türk Vergi Sisteminde halihazırda var olan vergi güvenlik müesseseleri tekrardan düzenlenerek uluslararası anlamda etkinlik kazandırılması amaçlanmıştır. Bu değişiklikler ile birlikte mükellefler açısından getirilmiş olan en çarpıcı yenilik, çok uluslu şirketler açısından önem arz eden üçlü dokümantasyon yükümlülüğüdür.

Mükelleflere transfer fiyatlandırması konusunda getirilen yükümlülükler ile devletlerin vergi güvenliğinin sağlanması için uluslararası entegrasyonun temini ve vergi matrahı aşındırmalarının önlenmesi hedeflerinin büyük ölçüde gerçekleştirileceği düşünülmektedir. Nitekim bu yükümlülüklerin yerine getirilmesinin teşviki amacıyla yükümlülüklerini eksiksiz olarak yerine getiren mükelleflere vergi cezasında indirim imkânı getirilmiş, buna karşılık dokümantasyonun eksik veya yanıltıcı bilgiler içerecek şekilde hazırlanması ya da süresi içinde verilmemesi halinde Vergi Usul Kanunu’na göre özel usulsüzlük cezasının uygulanması ile de caydırıcılık amaçlanmıştır.

5. KAYNAKÇA

§Ülke Bazlı Raporların Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşmasının İlişik Beyanla Onaylanması Hakkında Karar , T.C. Resmi Gazete, 1 Ekim 2020, sayı:31261

§Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ,T.C. Resmi Gazete, 1 Eylül 2020, sayı: 31231

§Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar,T.C. Resmi Gazete, 25 Şubat 2020, sayı: 31050

§1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği, T.C. Resmi Gazete, 18 Aralık 2007 sayı: 26704

§Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar, T.C. Resmi Gazete, 6 Aralık 2007 sayı: 26722

§Kurumlar Vergisi Kanunu, T.C. Resmi Gazete, 21 Haziran 2006 sayı: 26205

§Ramazan Biçer-Mehmet Erginay, OECD Matrahın Aşındırılması ve Kârın Aktarılması Eylem Planı ve Türkiye’ye Etkileri, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 2015

§Doç. Dr. Leyla Ateş, Transfer Fiyatlandırması ve Gayrimaddi Mallar (2007 Kyoto IFA Kongresi), Uluslararası Vergi Hukuku Konularına Türkiye Yaklaşımı, Oniki Levha Yayınları, 2017

§Güler Hülya Yılmaz, Uluslararası Vergi Adaleti için OECD BEPS Eylem Planı, açık erişim: <https://www2.deloitte.com/>

§Dr. Burçin Gözlüklü, Can Doğrusöz, Tahsin Can Nalcı, “2151 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile Getirilen Yeni Transfer Fiyatlandırması Düzenlemeleri Rehberi”, açık erişim <https://vergiport.com/yayinlar/rehber/2151-Sayili-Cumhurbaskanligi-Karari-ile-Getirilen-Yeni-Transfer%20Fiyatlandirmasi-Duzenlemeleri-Rehberi.pdf>